百年一遇的全球稅制改革再進一步。自經(jīng)濟合作與發(fā)展組織宣布全球最低公司稅率15%的方案通過后，歐盟近期又發(fā)布了最低實質法案以及預提稅框架法案。歐盟此舉純粹是為了打擊跨國避稅。

長時間以來，跨國公司進入歐盟市場，通常都是事先在愛爾蘭、盧森堡、荷蘭等低稅國家設立空殼的控股公司，然后再去投資目的國成立受控公司。這樣既可享受歐盟為促進投資和流動自由化而設定的成員國之間支付股息、利息、特許費免征預提稅的優(yōu)惠，又可使控股殼公司在低稅地不征稅、少征稅，向歐盟之外第三國再次支付這些所得時，還享受免稅或少征的稅收協(xié)定優(yōu)惠，形成了優(yōu)惠享受上的一舉多得。歐盟卻因此成了國際避稅的大本營，這個7億多人口的大市場每年因避稅帶來多達3000億歐元的損失。

歐盟苦跨國避稅久矣，為了有效遏制這種現(xiàn)狀，歐盟委員會（以下簡稱“歐委會”）于2021年5月發(fā)布了《21世紀企業(yè)稅收通訊文件》，提出消除濫用空殼公司進行避稅的倡議。

同年12月22日，歐委會針對有關防止濫用空殼公司避稅規(guī)則的指令發(fā)布了提案。該提案旨在引入一項歐盟境內(nèi)的“實質測試”（包括納稅人的報告義務），以協(xié)助各成員國識別從事經(jīng)濟活動但未達到最低實質要求、且在歐委會看來是為獲得稅收優(yōu)惠而被濫用的企業(yè)（空殼公司）。此外，歐委會提出，企業(yè)需對視為空殼公司的企業(yè)，施以相應稅務處理后果。指令草案還提出通過修訂稅務行政合作指令（第2011/16/EU號指令或DAC）來自動交換信息，且歐盟任一成員國可向另一成員國提出稅務審計請求。

提案與其他歐盟倡議（包括有關最低稅規(guī)則的提案）一致且相互關聯(lián)，但在目標和范圍方面與支柱二指令草案存在一些關鍵差異。支柱二指令本質上致力于確定大型跨國企業(yè)的最低納稅水平，而本指令旨在解決利用低實質實體在直接稅上避稅的問題。簡言之，本提案確定了一個最低實質水平，并未規(guī)定與最低納稅水平相關的措施。

目前，提案將邁入成員國協(xié)商階段，以達成最終共識。在歐盟，稅收法規(guī)通常需經(jīng)27個成員國一致同意，方可通過。根據(jù)歐委會的提議，各成員國需在2023年6月30日之前將該指令轉化為本國法律，并自2024年1月1日起實施指令的規(guī)定。今年1月底，歐盟議會又提出了預提稅框架法案、預計2023生效，應是最低實質法案的珠連璧合之作，從不同角度向避稅問題出擊。

歐委會在提案中提出一個七步法，所有屬于成員國企業(yè)所得稅稅收居民企業(yè)的實體均應遵從。七步法具體從申報門檻、申報內(nèi)容、稅局判定、企業(yè)自辯、額外免除、稅務后果以及信息交換逐層遞進來判斷是否為空殼公司，并給出了相應的處置辦法。

業(yè)內(nèi)人士指出，這次法案最大的專業(yè)亮點是可量化、可操作，如消極所得超75%就申報，全職員工達5人就豁免，無實質、無賬戶、董事無決策權中有一項就構成殼公司。這同過去歐盟主推的稅收協(xié)定優(yōu)惠判定主觀性強、過于籠統(tǒng)原則的主要目的原則比，風格大變。

這次提案首次從稅收角度統(tǒng)一歐盟境內(nèi)最低實質標準，影響將十分巨大和深遠，歐媒稱其為近年來最具雄心和最具深遠影響的涉稅法案。

業(yè)內(nèi)人士分析，提案的通過將標志著歐盟在直接稅領域邁出重要的一步。雖然歐委會承認需尊重與第三方國家之間的稅收協(xié)定，但該指令提案產(chǎn)生的間接的影響是，稅收管理部門有可能會將指令草案中的最低實質作為對歐盟境內(nèi)外第三方國家應用主要目的測試時的基準。

雖然歐委會的倡議僅針對特定低實質空殼公司，但提案的實施將導致許多納稅人需承擔額外的合規(guī)義務。提案還給成員國稅務機關帶來巨大的合規(guī)影響，例如，第六步所述的提議將大幅增加簽發(fā)稅收居民身份證明所產(chǎn)生的行政負擔?？紤]到這一點，加上當前提出了許多問題，提案可能會在談判過程中發(fā)生變化。

這個最低實質法案對中國也將帶來巨大影響。

專家分析，影響和改變主要涉及3個方面：

一、到歐盟投資的中國企業(yè)如何調整架構與功能，中國受控外國企業(yè)條款對被判定為殼公司的受控實體如何征稅；這些殼公司向中國母公司支付股息、利息、特許費不享受協(xié)定優(yōu)惠回國抵免時如何處理。

二、大量美歐資本、港臺資本都是通過歐盟低稅國的控股公司投資中國、如這些控股公司被判定為殼公司，從中國向這些公司支付股息、利息、特許費時能否享受中國與這些公司所在國簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率?

三、不管是紅籌架構還是協(xié)議控制架構，不論是海外上市還是家族信托都在開曼等避稅地和香港、新加坡等地設計了一連串殼中殼的架構。今后如按照歐盟最低實質標準判定為殼公司，中國居民企業(yè)判定、受控外國企業(yè)的運用、間接股轉標準、稅收協(xié)定優(yōu)惠處理等亟待研究解決。

歐盟最低實質的標準必將影響全球規(guī)則和各國立法，比所謂的開曼經(jīng)濟實質法案更具生命力和影響力。

盡管各成員國是否會采納歐委會的倡議尚屬未知，但是跨國企業(yè)和投資者應密切關注該提案修訂和澄清的進程。而且本項倡議是符合歐盟提高稅收透明度這一大趨勢的，即使27個成員國未能一致通過該等規(guī)則，個別成員國也有可能選擇單邊引入提案提出的規(guī)則。

額外科普：開曼經(jīng)濟實質法

《經(jīng)濟實質法》的核心內(nèi)容是：在開曼注冊成立的“相關實體”就其所從事的“相關活動”，須通過相應的“經(jīng)濟實質”測試，否則可能面臨罰款甚至被注銷的風險，并且當?shù)囟悇諜C關可能將該等相關實體的信息交換給最終受益所有人所在地的稅務主管機關。

從事“相關活動”的“相關主體”，從2019年度起需要滿足“經(jīng)濟實質”要求，每年度向當?shù)囟悇諜C關就其符合“經(jīng)濟實質”要求作出報告。如果當?shù)囟悇諜C關認為該相關主體不符合“經(jīng)濟實質”要求，則可以對其進行罰款。以開曼群島為例：第一次罰款約相當于1.2萬美元；第二次罰款將為第一次罰款的10倍，即約相當于12萬美元。如果兩次罰款后仍然不符合要求，則可能注銷該相關主體。